Los Acuerdos Previos en los Precios de Transferencia

Un acuerdo previo sobre precios de transferencia (Advance Pricing Arrangements-APA-) es  un acuerdo, pacto o convenio entre la empresa y la Administración Tributaria que se establece antes de la realización de las operaciones sujetas a valoración, un conjunto de criterios adecuados (por ejemplo: método, ajustes comparables y oportunos, hipótesis críticas relativas a acontecimientos futuros) para la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas.

Un APA se inicia formalmente a instancia del contribuyente y requiere negociaciones entre el contribuyente,  una o varias empresas asociadas- y una o varias Administraciones Tributarias. La finalidad de los APAs es complementar los procedimientos administrativos, judiciales y negociadores tradicionales para resolver problemas relativos a precios de transferencia. Pueden resultar muy útiles cuando los procedimientos tradicionales fallan o son difíciles de aplicar.

Estos acuerdos constituyen un contrato por el cual se acuerdan con anticipación un conjunto de juicios referentes a métodos, conceptos de comparabilidad y de ajustes correspondientes, etc., que se aplicarán por un determinado período de tiempo para calcular los precios de transferencia de futuras transacciones a realizarse con partes vinculadas.

Algunos países admiten acuerdos unilaterales cuando la Administración Tributaria y el contribuyente bajo su jurisdicción establecen un acuerdo sin la implicación de otras Administraciones Tributarias interesadas. Sin embargo, un APA unilateral puede afectar a la deuda tributaria de las empresas asociadas bajo otras jurisdicciones fiscales. Por ello, cuando se negocian APAs unilaterales, debería informarse acerca de esta tramitación a las autoridades competentes de las demás jurisdicciones interesadas lo antes posible para que éstas decidan si quieren y pueden considerar un  acuerdo bilateral bajo el procedimiento de mutuo acuerdo.

Debido a los problemas de doble imposición que suscita la corrección de los precios de  transferencia, la mayoría de los países prefieren APAs  bilaterales o multilaterales (es decir, un acuerdo en el cual concurran dos o más países). 


Es mucho más probable que el enfoque bilateral (o multilateral) garantice que los acuerdos van a reducir el riesgo de doble imposición, que van a ser equitativos para todas las Administraciones Tributarias y contribuyentes implicados, y que van a proporcionar mayor certidumbre a los contribuyentes afectados.

Las Administraciones Tributarias pueden encontrar que los APAs son especialmente útiles en temas relativos  a la asignación de beneficios o a la atribución de rentas suscitados en el contexto de transacciones de mercancías, cesiones de tecnología, pagos de patentes o  Know how y para las prestaciones de servicios.

Los APAs bilaterales deberán realizarse al amparo del artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE, es decir, dentro del procedimiento amistoso. El párrafo 3 del artículo mencionado dispone que las autoridades competentes se esfuercen en resolver mediante un procedimiento amistoso cualquier dificultad o duda que surja de la aplicación o interpretación del Convenio. Y, precisamente, esas dudas y dificultades surgen en los temas referentes a precios de transferencia.

El citado párrafo 3 añade que las autoridades competentes deberán consultarse para evitar los problemas de doble imposición que pudieran surgir, y ya hemos dicho que un riesgo que conllevan los APAs es la doble imposición económica. Consecuentemente, hay que deducir que los APAs están amparados por el citado párrafo 3 del artículo 25, complementado con el artículo 26 del Modelo de Convenio que dispone la cooperación de las autoridades competentes en los intercambios de información.

Los "Acuerdos Anticipados de Precios" (APAs por su acrónimo en inglés) constituyen procedimientos administrativos que se pueden aplicar para reducir los desacuerdos por precios de transferencia y ayudar a reducir potenciales controversias.

Cuando un contribuyente solicita un APA, deberá acercar en forma preliminar la siguiente información a su fisco:

● El tipo de transacciones que se someterán a estudio

● Las características de las propiedades o servicios en cuestión

● Las funciones, riesgos y propiedades involucradas

● Los términos contractuales entre las partes

● Las circunstancias especiales económicas

● Las estrategias de negocios

● La metodología que se pretende aplicar

Una vez solicitado se mantendrán sucesivas reuniones entre las partes del acuerdo, donde se aportará mayor información hasta llegar a la aprobación por parte del fisco, y a la emisión de una resolución que otorga seguridad al contribuyente sobre la fijación de sus precios de transferencia por una cantidad determinada de años (esta varía de país en país) y que compromete a esa Administración fiscal a no efectuar ningún ajuste en esta materia, mientras el solicitante cumpla las condiciones pactadas.

Los APA´s pueden ser unilaterales (efectuados entre la administración fiscal local y el contribuyente en su jurisdicción) o multilaterales (efectuados ante las administraciones fiscales de dos o más países).

Este último enfoque es el preferido por los especialistas porque tienden a reducir el riesgo de la doble tributación y a considerar los intereses de las demás administraciones.

 Los fiscos pueden encontrar los APA´s especialmente provechosos en las cuestiones de reparto de beneficios o de asignación de beneficios que se plantean en el contexto de operaciones multinacionales, como así también en aquellas derivadas de acuerdos multilaterales de contribución de gastos.

“Los APA´s, incluyendo cuando son unilaterales, difieren en ciertos puntos de las tradicionales decisiones anticipadas (consultas) que algunas Administraciones tributarias pueden suministrar a los contribuyentes. Un APA tiene en cuenta generalmente elementos de hecho, mientras que las decisiones anticipadas tradicionales se limitan generalmente a la interpretación de extremos de derecho, sobre la base de los hechos presentados por el contribuyente”.

Ventajas de los APA´s

Seguridad jurídica: los APA´s ayudan a los contribuyentes a aumentar la seguridad jurídica del tratamiento fiscal para transacciones internacionales y merma la posibilidad de incertidumbre frente a futuras contingencias.

Relación sin conflictos: Proporcionan un marco adecuado para la relación

Fisco contribuyente.

Disminuye gastos innecesarios: ahorra recursos de fiscalización y de atención delitigios.

Eliminación total o parcial de la doble tributación

Brinda experiencia a las administraciones: La actitud cooperativa y la entrega de información sin condicionamientos por parte del contribuyente ayuda a las administraciones fiscales a conocer la complejidad de las transacciones internacionales.

Desventajas de los APA´s

Tiempos excesivos insumidos: Un APA requiere el análisis de la misma información que una fiscalización, pero aparte debe analizar la base con que se efectúan las predicciones. No solo lleva tiempo su confección, sino también hay que efectuar un seguimiento posterior para verificar el cumplimiento de los mismos

Grado de especificidad requerido: Al tratarse de una predicción no pueden dejarse librados al azar ningún punto que pueda llevar en el futuro a distorsiones de la determinación.

Desacuerdo de administraciones: Si el APA es unilateral, puede colisionar con las conclusiones a que arriben otras administraciones fiscales.

Uso Inadecuado de la Información: Muchos contribuyentes desconfían del uso que pueden hacer los fiscos de la información que reciben, en caso de que el APA noprospere o que se retire la petición.

Pueden resultar discriminatorios: Según la doctrina solo las grandes empresas pueden asumir el costo de encarar este tipo de análisis, por los costos y tiempos que involucran, dejando al margen a aquellas pequeñas empresas de esta posibilidad.

Normas jurídicas y administrativas que prevén los APA´s

Los APA´s que se celebran entre dos países entre los que existe convenio fiscal, deberían considerarse dentro del ámbito del procedimiento amistoso previsto en el Artículo 25 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE, ya que el apartado 3 de dicho artículo dispone que las autoridades competentes "harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio".

 Esto resulta importante porque hay muchos países que no cuentan en su legislación interna con la posibilidad de efectuar este tipo de acuerdos, pero si existiera un conflicto en los precios de transferencia que pudiera implicar una doble imposición o plantear dudas en cuanto a la interpretación o aplicación del Convenio, en la medida en que los Convenios de doble imposición priman sobre el derecho interno, este tipo de acuerdos resultaría obligatorio para las partes involucradas.

 En la legislación interna de algunos países falta una regulación específica para concertar APAs. No obstante, cuando un convenio para evitar la doble imposición contiene una cláusula relativa al procedimiento de mutuo acuerdo, similar al artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE, las autoridades competentes, deberían permitir la firma de un APA, si los temas de precios de transferencia pudieran conducir a una doble imposición o suscitaran dudas o dificultades relativas a la interpretación o la aplicación del convenio.

Tal acuerdo sería legalmente vinculante para ambos Estados y crearía derechos para los contribuyentes implicados. Como los tratados para evitar la doble imposición priman sobre las leyes nacionales, la falta de regulación específica en la legislación interna para concertar APAs no impide la aplicación de los mismos fundamentándose en el procedimiento de mutuo acuerdo del Convenio para evitar la doble imposición.

Algunas fuentes de referencia:

Directrices de la OCDE 2010

Arthur Andersen, Asesores Legales y Tributarios (1995): "Convenio para la eliminación de la doble imposición en operaciones entre empresas vinculadas, de 23 de julio  de 1990". Reseña Fiscal nº 2/95, enero 1995

González Poveda, Victoriano (1994): "Precios de transferencia. (El nuevo informe integrado de la OCDE)". Cuadernos de Formación. Inspección de Tributos. Escuela de Hacienda Pública nº 26,enero/marzo 1994.