Para poder determinar el grado real de Comparabilidad
es necesario valorar las características de las operaciones, o de las empresas,
que hubieran podido influir en las condiciones de la negociación en el libre
mercado, y realizar así los ajustes apropiados para establecer las condiciones
de plena competencia o un rango de las mimas.
En las
Directrices de la OCDE los cinco
factores que determinan la Comparabilidad Son:
1 - Las características de los productos o servicios
2 - Análisis funcional
3- Términos (condiciones) contractuales
4 - Circunstancias económicas
5 - Estrategias de negocio
En el apartado 1.37 de la Directrices especifica lo
siguiente:
La importancia de estos factores en la determinación de la Comparabilidad dependerá de la naturaleza de la operación vinculada y del método de determinación de precios adoptado.
Es muy importante especifica que el examen de estos
cinco factores es de naturaleza doble, porque por un lado comprende un examen
de los factores que afectan las propias transacciones del contribuyente y, por
el otro, un examen de aquellos que influyen sobre las transacciones de los
terceros potencialmente comparables.
Para realizar un buen
análisis de Comparabilidad, lo primero es conseguir los mejores datos disponibles
sobre estos cinco factores.
1-
Las características de los bienes o de los servicios
Las características de los bienes, tales como
particularidades físicas, aptitud de utilización, calidades, disponibilidad y
volumen de provisión, son las que en general determinan los precios en el
mercado abierto, y esto permite que sean útiles para la comparación de
operaciones entre empresas controladas e independientes.
En las Directrices de OCDE, en apartado 1.39, especifica
lo siguiente sobre este factor:
Las
diferencias en las características específicas de los bienes o de los servicios
explican a menudo, al menos parcialmente, las diferencias en su valor en el
mercado libre. En consecuencia, la comparación de estas características puede
ser útil en la determinación de la Comparabilidad entre operaciones vinculadas
y no vinculadas.
Entre las características cuya consideración puede
resultar útil se encuentran: en el caso de transmisiones de bienes tangibles,
sus características físicas, sus cualidades y su fiabilidad,
así como su disponibilidad y el
volumen de la oferta; en el caso de la prestación de servicios, la naturaleza y
el alcance de los servicios; y en el caso de activos intangibles, la forma de
la operación (por ejemplo, la concesión de una licencia o su venta), el tipo de
activo (por ejemplo, patente, marca o conocimientos prácticos –know how-), la
duración y el grado de protección y los beneficios previstos derivados de la
utilización del bien.
1- Aspectos
importantes sobre las características de los bienes o de los servicios
Cuando la transacción no involucre bienes materiales
estas serán las particularidades a examinar:
1. Para prestaciones de servicios: la naturaleza y
extensión de los mismos.
2. Para préstamos: las tasas utilizadas y los
plazos.
3. Para la transferencia de bienes intangibles: tipo
de retribución pactada para licencias, patentes, marcas y Know how.
Dependiendo del método de determinación de precios
de transferencia, debe concedérsele mayor o menor importancia a este factor.
Por ejemplo:
El análisis de las propiedades de los bienes es un
factor muy importante en la utilización del método CUP, en donde la exigencia
en la Comparabilidad de las características es la más precisa y cualquier
diferencia material en los productos comparados puede tener un efecto sobre el
precio y requerir un ajuste apropiado.
En los métodos de precio de reventa y costo
adicionado, las diferencias de producto no significativas tienen un efecto
material menor (y menos aún en el método del margen neto de la transacción), pero esta
situación no significa que los contribuyentes hagan caso omiso a este factor,
sino que serán menos sensibles a las características disímiles de los productos
o de los servicios.
Las diferencias en las características de los bienes
o los servicios tienen también menos incidencia en el caso de los métodos
basados en el resultado que en el de los métodos tradicionales.
Esto no significa, no obstante, que pueda ignorarse
la cuestión de la Comparabilidad de las características de los bienes o
servicios al aplicar estos métodos, porque puede ocurrir que las diferencias en
los productos conlleven o sean el resultado del desarrollo de funciones, el uso
de activos o la asunción de riesgos distintos por la parte objeto de estudio.
2- Análisis
funcional
En las operaciones comerciales entre dos empresas
independientes, la remuneración refleja normalmente las funciones desempeñadas
por cada empresa (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos
asumidos). Por tanto, para determinar si son comparables entre sí operaciones
vinculadas y no vinculadas, o entidades asociadas e independientes, es
necesario realizar un análisis funcional.
Este análisis funcional pretende identificar y
comparar las actividades con trascendencia económica, las funciones ejercidas,
los activos utilizados y los riesgos asumidos por las partes en la operación. A
estos efectos, puede resultar útil comprender la estructura y organización del grupo
y cómo estos influyen en el contexto en el que opera el contribuyente. También
será relevante concretar los derechos y las obligaciones jurídicas del
contribuyente en el ejercicio de sus funciones.
En
este factor debe analizarse la estructura y organización de la compañía y del grupo
económico al que pertenece, como así también el entorno jurídico en el que la
empresa cumple sus funciones. El análisis de comparabilidad de funciones,
riesgos asumidos y activos utilizados, es un factor esencial cualquiera sea el
método utilizado.
El análisis funcional de las
propias operaciones del contribuyente bajo análisis, es el más sencillo de
realizar por la disponibilidad, la fiabilidad y el grado de detalle de
información con que se cuenta, pero esta situación se dificulta cuando hay diversidad
de actividades involucradas y se trata de determinar cuál es la función económicamente
más importante.
El análisis funcional debe
considerar el tipo de activos utilizados, tales como instalaciones y equipos,
la utilización de intangibles valiosos, activos financieros, etc., y la
naturaleza de los mismos, por ejemplo su antigüedad, el valor de mercado, la
ubicación, la existencia de derechos sobre la propiedad industrial, etc.
3-
Términos
(condiciones) contractuales
Las Directrices afirman que
en las operaciones entre partes independientes, los términos contractuales
pactados en mercados abiertos definen generalmente en forma explícita o
implícita las responsabilidades, riesgos y beneficios reales de los negocios.
En las operaciones
efectuadas en condiciones de plena competencia, las cláusulas contractuales
definen generalmente, de forma expresa o implícita, cómo se reparten las
responsabilidades, riesgos y resultados entre las partes. En este sentido, el
examen de los términos contractuales debe formar parte del análisis funcional
al que nos hemos referido anteriormente.
Las cláusulas de una operación se
pueden encontrar, además de en el contrato escrito, en la correspondencia y en
las comunicaciones entre las partes. Cuando no consten por escrito las condiciones
contractuales entre las partes, habrá que deducirlas de su conducta y de los
principios económicos que normalmente rigen las relaciones entre empresas
independientes.
Las condiciones
contractuales son aquellas que influyen en la asignación de riesgos entre las
partes, en las condiciones de pago, en las condiciones de entrega, en los
compromisos de volúmenes de compra previos, en las pautas de exclusividad etc.
y por ello pocas veces son usadas como pilares de una búsqueda, porque la
información sobre lo negociado por terceros independientes es en general
confidencial y está relacionada con las estrategias particulares de cada
empresa y de la decisión de cómo llevar a cabo su negocio.
Aún en el caso de conocer
las diferencias contractuales existentes, es difícil valorar y cuantificar de
manera responsable, el impacto final de las mismas en los precios o en las
rentabilidades.
En la práctica, la
información relativa a las condiciones contractuales de operaciones no
vinculadas potencialmente comparables puede ser limitada, o inaccesible,
especialmente cuando el análisis se apoya en comparables externos. La
importancia de la falta de información en el análisis de la comparabilidad
depende del tipo de operación analizada y del método de determinación del
precio de transferencia utilizado.
4-
Circunstancias
económicas
Los precios de plena
competencia pueden variar entre mercados diferentes incluso para operaciones
referidas a unos mismos bienes o servicios; por tanto, para lograr la
comparabilidad se requiere que los mercados en que operan las empresas
independientes y las asociadas no presenten diferencias que incidan
significativamente en los precios, o que se puedan realizar los ajustes
apropiados. Como primer paso, resulta esencial identificar el mercado o los
mercados considerando los bienes y servicios alternativos disponibles.
Las circunstancias
económicas que pueden ser relevantes para determinar la comparabilidad de los
mercados son:
Su localización geográfica; su dimensión; el
grado de competencia y la posición competitiva relativa de compradores y
vendedores; la disponibilidad (el riesgo) de bienes y servicios alternativos;
los niveles de oferta y demanda en el mercado en su totalidad, así como en determinadas
zonas, si son relevantes; el poder adquisitivo de los consumidores, la
naturaleza y alcance de la reglamentación del mercado; los costes de
producción, incluyendo los costes del suelo, del trabajo y del capital; los
costes de transporte; el nivel de mercado (por ejemplo, venta al por menor o al
por mayor); la fecha y el momento de la operación, etc. Los hechos y
circunstancias del caso concreto determinarán si las diferencias en las
circunstancias económicas inciden significativamente sobre el precio, y si
pueden realizarse ajustes razonablemente precisos para eliminar los efectos de
tales diferencias.
5-
Estrategias
empresariales o de negocio
También es necesario
examinar las estrategias empresariales al determinar la comparabilidad con el
fin de fijar los precios de transferencia. Estas atienden un gran número de
aspectos propios de la empresa, como pueden ser la innovación y el desarrollo
de nuevos productos, el grado de diversificación, la aversión al riesgo, la
valoración de los cambios políticos, la incidencia de las leyes laborales
vigentes y en proyecto, la duración de los acuerdos, así como cualesquiera
otros factores que influyen en la gestión cotidiana de la empresa. Puede ser
necesario tener en cuenta estas estrategias empresariales al determinar la
comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas y entre empresas
asociadas e independientes.
Las estrategias de
las empresariales influencian de manera importante en sus resultados ya que,
por ejemplo, muchas veces se sacrifican rentabilidades actuales con el fin de
obtener mayores utilidades futuras.
Entre las estrategias
empresariales más comunes están las siguientes: las modalidades de penetración,
permanencia y ampliación en los mercados, entre otras.
Fuente de
referencia:
Directrices de la OCDE, aplicables en Materia de precios de
Transferencia a empresas Multinacionales y administraciones tributarias
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