El principio de plena competencia permite ajustes de
precios “cuando se hayan convenido o impuesto condiciones especiales entre las
dos empresas” (artículo 9 modelo de convenio tributario OCDE). Al respecto,
dicha constatación debe efectuarse analizando las condiciones comerciales o
financieras de las empresas asociadas.
Para realizar un análisis de precios de transferencia no
basta con analizar las operaciones realizadas entre empresas vinculadas, sino
que habrá que compararlas a través de alguno de los métodos de justificación de
precios.
La justificación surge de la comparación de los precios
acordados en condiciones de mercado abierto entre empresas independientes, con
aquellos establecidos entre empresas vinculadas.
Dicha condición de comparabilidad se encuentra
subordinada a un previo análisis funcional que permita probar que las
actividades que llevan a cabo las operaciones comparadas son semejantes, en
virtud de las tareas desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos
asumidos por las empresas.
Al respecto, dos empresas resultan comparables cuando las
tareas realizadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos son similares.
La
comparación se realiza en distintos niveles:
a) En la
propia transacción (características de los activos y servicios).
b) En
las empresas involucradas (análisis funcional).
c) En
las cláusulas contractuales.
d) En
los mercados en los cuales se realizan las transacciones (circunstancias Económicas).
e) En
las estrategias comerciales seguidas por las empresas.
Los métodos definidos en la Directrices de la OCDE, han
sido adoptados por la mayoría de los países que establecieron legislación
específica para el control de los precios de transferencia.
Los mismos son clasificados en métodos basados en la
transacción (o tradicionales) y métodos basados en el beneficio (o no
tradicionales).
Los
métodos propuestos basados en la transacción son:
● El método de precio de operaciones comparables entre
empresas independientes (comparable uncontrolled price method, CUP).
● El método del precio de reventa (resale price method,
RPM).
● El método del coste o costo incrementado (cost plus
method, CPM).
Los
métodos propuestos basados en la determinación del beneficio son:
·
El método del reparto del beneficio de la
transacción (transaction profit
splits method, TPSM).
·
El método del margen neto de la transacción
(transactional net margin
method, TNMM).
No
existe un método único aplicable a todas las situaciones posibles, y el uso de cualquier
método específico no debe de ser desaprobado “per se”, a menos que se considere
que exista otro que resulte más “apropiado” para satisfacer el principio de
arm's length, prefiriendo siempre aquel en que exista un mayor grado de
similitud y una relación más directa a la transacción.
El Método del precio comparable no
controlado (CUP) es por definición el método que compara el
precio que se aplica para bienes que se transfieren o servicios que se prestan
en una transacción controlada con el precio que se aplica para bienes que se
transfieren o servicios que se prestan en una transacción no controlada comparable,
en circunstancias similares.
Para la idónea aplicación de este
método, se deben cumplir dos premisas:
·
Que ninguna de las diferencias entre las
transacciones o entre las empresas comparadas puedan afectar materialmente el
precio convenido en un mercado abierto;
·
Que de existir dichas diferencias, se puedan
realizar ajustes razonables y confiables que eliminen los efectos que esas
diferencias tienen sobre el precio.
Este
método resulta ideal, cuando una empresa independiente vende el mismo producto que se vende entre dos empresas asociadas (concepto de comparable externo), o
cuando la misma empresa controlada vende un igual producto a dos empresas,
siendo una de ellas vinculada y la otra independiente (concepto de comparable
interno).
El Método del precio de reventa (Resale
Price Method, RPM), es utilizado para determinar el valor de
mercado de un bien adquirido a un sujeto vinculado que es vendido a un sujeto
independiente.
En
este caso, lo que se compara no es el precio de los productos, sino las utilidades
brutas obtenidas en la enajenación de los bienes. Se parte del valor al cual
los bienes fueron enajenados a sujetos independientes (y por lo tanto bajo condiciones
de libre competencia).
En
general es usado para empresas distribuidoras que revenden los productos sin adicionarles
partes o alterarlo físicamente. Mientras menos modificaciones presenten el
producto más confiable resultará el método.
El Método de costo más margen (Cost Plus
Method, CPM) es utilizado para determinar el valor de
mercado de bienes que son transferidos a empresas vinculadas.
En
resumen el método se basa en los costos de producción de una relacionada, más
el margen de utilidad que obtendría un independiente.
A
los costos en los que incurre el proveedor (testeado) de los bienes, servicios
o derechos, en una transacción vinculada por la propiedad transferida o los
servicios prestados a una parte vinculada, se le adiciona un margen de utilidad
arm's length, de acuerdo a las funciones efectuadas y a las condiciones del
mercado.
También
en estos dos últimos métodos, basados en la utilidad bruta, la información
necesaria respecto al margen buscado, puede obtenerse del margen obtenido por
la propia empresa u otras empresas del grupo (concepto de comparable interno),
o buscar el margen obtenido por terceros en operaciones no controladas
comparables (concepto de comparable externo).
Métodos No Tradicionales
Los métodos tradicionales para evaluar precios de transferencia no
siempre pueden ser aplicados, fundamentalmente por surgir inconvenientes en el
acceso a la información necesaria y/o por no existir (no encontrarse) en el
mercado comparable apto
Para
estos casos, las Directrices desarrollaron otros dos métodos denominados no tradicionales
(reparto o división de beneficios y margen neto de transacción).
Cabe
destacar que el último de los métodos mencionados (margen neto de la transacción)
es quizás uno de los más utilizados por los contribuyentes a la hora de
justificar sus políticas de precios de transferencia.
Estos
métodos basan su análisis de los beneficios o rentabilidades obtenidas en las operaciones realizadas entre
empresas vinculadas y las comparan con los beneficios o rentabilidades
obtenidas en las operaciones realizadas entre empresas no vinculadas.
Mientras
que en los métodos tradicionales el análisis de comparabilidad se realiza a
nivel de la transacción (de manera directa en el CUP y de forma indirecta analizando los márgenes brutos, en el método
del margen de reventa y en el de costo adicionado), en los métodos no tradicionales
dicha comparabilidad se realiza a nivel de los beneficios o rentabilidades
(netos).
Los
métodos basados en la utilidad pueden ser empleados en forma secundaria para
corroborar la exactitud de los precios de transferencia, sobre todo en ciertos casos
en los cuales se acude a métodos tradicionales. No obstante, cabe recordar que
las Directrices indican que los contribuyentes no están obligados a demostrar el
principio del operador independiente sino con un solo método.
De acuerdo a las Directrices,
los métodos no tradicionales que cumplen con el principio del operador
independiente son:
El Método de División de
Beneficios: Este método consiste en determinar la
utilidad operativa obtenida por todo el grupo en transacciones en las cuales
intervienen empresas vinculadas y distribuir dicho resultado entre aquellas
partes en función de un indicador apropiado.
Este
parámetro no debe responder a formulas preestablecidas, sino a una proporción
acorde al esfuerzo realizado por cada miembro del grupo.
Este
método resulta muy útil en determinados casos cuando las transacciones realizadas
entre las empresas vinculadas pueden encontrarse muy relacionadas, tornando
poco factible evaluar las mismas en forma separada.
En este método existen dos
formas de dividir el resultado o beneficio operativo:
La
primera es partiendo de la división total de los resultados obtenidos por las empresas
vinculadas, sobre la misma base que lo hubiesen hecho empresas independientes,
de acuerdo a las funciones llevadas a cabo, activos comprometidos y riesgos
asumidos.
En
la segunda, denominada división residual, se asigna primero a cada integrante las
utilidades que puedan atribuirse directamente (por ejemplo, partiendo de la aplicación
de otro método) y luego se acude al reparto de beneficio en base a un parámetro
relevante para las utilidades que no pudieron asignarse directamente.
El Método del Margen Neto de
la Transacción [”Transactional net margin method”-TNMM)]:
tiene como objetivo determinar y comparar el margen neto de transacciones
controladas con el margen neto obtenido en transacciones comparables y no
controladas o por empresas independientes.
Este
método presenta cierta semejanza con los métodos transaccionales del margen de
reventa y del costo incrementado. No obstante, mientras que en aquellos la
comparación se realiza a nivel de margen bruto, en el TNMM lo que se compara
son utilidades netas.
El
método margen neto de la transacción fue la respuesta dada por la OCDE al comparable
profit meted (CPM) utilizado en Estados Unidos. Las normas estadounidenses
poseen una versión propia del método, denominado método de las ganancias
comparables, comúnmente conocido como CPM (comparable profit method).
Un
motivo importante por el cual un número creciente de contribuyentes utilizan este
método es la falta de información pública respecto de transacciones comparables
realizadas por empresas locales. Para superar dicha dificultad se acude a bases
de datos privadas que contienen información de empresas comparables internacionales.
En
ese escenario, la utilización de los métodos tradicionales podría arrojar resultados
inconsistentes debido a posibles diferencias de criterios de clasificación contables.
En particular, para utilizar métodos transaccionales de utilidad bruta habría
que constatar que en todas las empresas analizadas se incluyan similares partidas
para la obtención de costos operativos (que afectan la utilidad bruta) y de gastos
operativos (que afectan la utilidad neta).
En
el método margen neto de la transacción la comparación de utilidades se realiza
a nivel de PLIs (Profit level indicador). Un PLI mide la rentabilidad que
obtiene una empresa por haber invertido cierto recurso y haber incurrido en
determinados riesgos. Expresado de otra manera, miden relaciones entre la
ganancia obtenida y los costos incurridos o los recursos empleados para
obtenerla.
Para
una utilización correcta de un PLls, se deben considerar ciertos factores y circunstancias
tales como: la intensidad de Activos, la confiabilidad y disponibilidad de la
información de las comparables, transacciones sujetas a análisis, condiciones
de mercado / ciclo de negocios, la naturaleza de la actividad (por ejemplo:
distribución, producción), funciones y riesgos de la empresas comparables
respecto a la empresa analizada.
Salvo
que la legislación interna indique lo contrario, los contribuyentes se encuentran
habilitados a utilizar el PLIs que consideren conveniente en su análisis.
Algunas
fuentes de referencias: Directrices
de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias,
Casos prácticos sobre precios de
transferencia, Autor: Mariano Latapí Ramírez
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