La preocupación por las consecuencias de la doble tributación internacional es un hecho resaltado en casi todos los trabajos relativos al tema, cuyo análisis se viene practicando desde hace varias décadas.
La doble imposición jurídica internacional es definida
por la OCDE como el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos o
más Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y
por el mismo periodo de tiempo.
Para paliar los efectos perniciosos de la doble
imposición internacional se establecieron diversas medidas que pueden
clasificarse en unilaterales y convencionales.
Las primeras son aquellas generalmente adoptadas, de
forma individual y autónoma, por los países que siguen el criterio de renta
mundial. Las medidas convencionales son aquellas que surgen del acuerdo entre
Estados y habitualmente tienen el carácter de bilateral, aunque existen
antecedentes de tratados multilaterales.
Usualmente los países negocian sus tratados tributarios
en base a modelos. El modelo prevaleciente en la materia es el diseñado por la
OCDE, ya sea en su estado puro como el adaptado por las Naciones Unidas (Modelo
ONU).
En ambos modelos de tratados tributarios la temática de
los Precios de Transferencia está considerada en el artículo 9°: “empresas
asociadas” (vinculadas).
La mencionada norma establece que cuando las ganancias
derivadas de transacciones efectuadas entre empresas vinculadas se vean
afectadas por términos y condiciones diferentes a las habituales entre partes
independientes, el Estado afectado podrá prescindir de tales relaciones y gravar
la transacción bajo los parámetros arm’s length.
El artículo, está dividido en dos párrafos. El primero
dice:
“Cuando
a) a) Una
empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la
dirección, control o capital de una empresa del otro Estado Contratante;
b) Las
mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección control o
capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro
Estado Contratante; y en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus
relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones, aceptadas o
impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes;
los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir tales
condiciones y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden
ser incluidos en los beneficios de esta empresa y someterse a imposición, en
consecuencia”.
Del
análisis del artículo 9.1., se desprende como condición que debe existir participación
directa o indirecta en la dirección, control o capital de las empresas que
intervienen en la transacción y como requisito que esta condición debe ser la causa
de la obtención de un menor beneficio al no efectuarse en condiciones normales
que hubieran sido consideradas entre partes independientes.
De
esta manera, la aplicación del artículo 9 no se limita, ni presume la
existencia de voluntad defraudatoria o ánimo de elusión.
En
1977 la OCDE incorpora un segundo párrafo:
2-
“Cuando un Estado Contratante incluya en las utilidades de una empresa de ese
Estado, y las grave en consecuencia- los
beneficios por los que una empresa de ese Estado Contratante haya sido gravada
y las utilidades así incluidas sean utilidades que habrían correspondido a la
empresa del primer Estado si las condiciones establecidas entre las dos
empresas hubieran sido las que regirían entre empresas independientes, ese otro
Estado ajustará debidamente la cuantía del impuesto que grave esas utilidades.
Para determinar ese ajuste se tendrán debidamente en cuenta las demás disposiciones
del Convenio y las autoridades competentes de los Estados Contratantes
celebrarán consultas entre sí cuando fuese necesario.”
De esta manera, los ajustes de precios de transferencia pueden ser clasificados:
a) a) Desde
la perspectiva de la entidad que soporta el ajuste, unilateral o bilateral en
función del número de personas o entidades afectadas por el ajuste;
b) b) Desde
la perspectiva tributaria internacional, la doctrina pone de manifiesto la
existencia de los siguientes ajustes: -Ajuste primario: es el ajuste que
realizan las autoridades administrativas de un Estado de acuerdo con su
normativa interna; -Ajuste correspondiente (correlativo): es el ajuste que debe
practicarse en el otro Estado para compensar los efectos provocados por el
ajuste primario y solucionar los problemas de doble imposición.
Otro ajuste, no abordado por el Artículo 9, es el Ajuste secundario: aquel que resulta necesario practicar para que se restablezca la situación en condiciones de libre mercado, significando, generalmente, una reclasificación de la renta traspasada entre las personas asociadas, así como la aplicación de las consecuencias jurídico-tributarias a ese traspaso de renta materialmente producido.
A modo de ejemplo: Una sociedad paga intereses a una controlante del exterior por un
préstamo. El Estado A considera que los intereses pagados
excedieron a los que un independiente hubiese pagado, e impugna en parte la
deducción. El ajuste correspondiente se daría en el Estado B, quien en caso de
estar de acuerdo con la apreciación del Estado A, debería desgravar el interés
percibido por la sociedad de ese país que superó los parámetros de libre
mercado.
El ajuste secundario implicaría dar efectos tributarios al referido excedente de acuerdo a la calidad de lo que, de acuerdo a la realidad económica, en realidad es. En este caso se podría plantear la recalificación de los intereses en exceso como dividendos.
El ajuste bilateral se producirá si las autoridades del segundo Estado no consideran arbitraria las correcciones del primer Estado, para lo cual generalmente es necesario el intercambio de información y la actuación consensuada de las Administraciones Tributarias de ambos Estados.
Por otro lado, el Modelo de Convenio de la ONU, tomando como punto de partida el Modelo de la OCDE de 1977, reprodujo su contenido en su primera versión de 1979. Su actualización del año 2001, incorporó un tercer párrafo, que indica:
3.Las disposiciones del párrafo 2 no
se aplicarán cuando, de resultas de actuaciones judiciales o administrativas o
de actuaciones legales de otra índole, haya una decisión firme de que, en
virtud de actos que den lugar a un ajuste de los beneficios con arreglo al
párrafo 1, una de esas empresas será pasible de sanción por fraude, negligencia
grave o incumplimiento doloso.”
De
este último párrafo se desprende que cuando el Estado que practicó el ajuste primario
haya sancionado la conducta del contribuyente, queda eliminada la obligación de
practicar el ajuste correlativo. Por último cabe destacar que la posibilidad de
practicar los ajustes está limitada por
el período de prescripción.
María Pastor García-Moreno, “Manual de Fiscalidad Internacional”, Cordón
Ezquerro, Teodoro (Director) y autores varios, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2001.
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